Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.903.2022.2.KF

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości (działek).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2023 r. (wpływ 30 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Postanowieniem z 30 września 2014 r. Sąd (…) postanowił dokonać przysądzenia własności na Pani rzecz jako nabywcy prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działka nr (…), obręb (…) o powierzchni (…) m², położonej (…), dla której Sąd (…) prowadzi księgę wieczystą za numerem (…), stanowiącej własność dłużnika (…), nabytej w drodze licytacji publicznej 10 maja 2013 r.

Nabyta działka została na Pani wniosek podzielona na podstawie decyzji (…) z 1 grudnia 2021 r. znak (…) zatwierdzającej podział działki nr (…) o pow. (…) ha położonej w (…), zapisanej w księdze wieczystej (…), stanowiącej Pani własność. Z działki nr (…) o pow. (…) ha powstały: Działka nr (…) o pow. (…) ha, Działka nr (…) o pow. (…) ha, o łącznej powierzchni (…) ha. Następnie na Pani wniosek (…) dokonał zmian w danych ewidencyjnych poprzez dokonanie podziału działki o nr (…) na działki: Działka o nr (…) o pow. (…) ha, Działka o nr (…) o pow. (…) ha, Działka o nr (…) o pow. (…) ha, Działka o nr (…) o pow. (…) ha, Działka o nr (…) o pow. (…) ha, Działka o nr (…) o pow. (…) ha.

W tym miejscu wskazuje Pani, że w wyniku podziału przedmiotowych działek nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne. Wszystkie działki posiadają obszar zbliżony do (…) ha.

Wnioskiem z 13 kwietnia 2015 r. zwróciła się Pani do (…) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek (…) w piśmie z 12 maja 2015 r. wskazał, że nie będzie możliwe ustalenie warunków zabudowy dla wnioskowanej inwestycji zgodnie z przedstawionym wnioskiem z uwagi na między innymi fakt, iż dla wnioskowanej inwestycji nie zostaną spełnione warunki dotyczące nowej zabudowy wskazane w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Obecnie nie zamierza Pani prowadzić jakichkolwiek inwestycji z uwagi na sytuację rodzinną.

Ponadto, poza podziałem działek w żaden sposób nie wykorzystywała ich Pani do działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ogrodzone, nie wykonano żadnego uzbrojenia w media. Brak instalacji wodno-kanalizacyjnej, energii elektrycznej, gazu i innych mediów. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Nigdy nie nabywała Pani innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży.

Pani źródłem utrzymania jest działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług (…). Ponadto należy wskazać, że dla Pani sprzedaż ww. działek będzie miała charakter wyłącznie prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb prywatnych. W związku z Pani osobistą sytuacją nie zamierza Pani w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie stałe źródło dochodu uczyniła Pani sobie z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług (…).

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie dokonała Pani żadnej sprzedaży z ww. działek. Nabywców na przyszłe działki zamierza Pani pozyskać poprzez umieszczenie na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i informacją „działki na sprzedaż”. Nie planuje Pani prowadzić działań marketingowych w zakresie przedmiotowych sprzedaży, nie planuje Pani również współpracy z profesjonalnymi biurami obrotu nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to:

Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika, z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie zostały wykonane w przedmiotowej sprawie to podział działek z uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości nie poczyniła Pani na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Dodać do powyższego można, że w zasadzie jak u każdego podatnika sprzedającego mienie prywatne dowodem na to, że Pani wykonuje czynności prywatnie, a nie jak profesjonalny podmiot są tylko i wyłącznie wnioskowania a contrario w odniesieniu jakich to czynności Pani nie wykonuje, które wykonują podmioty profesjonalne. We wniosku podano liczne orzecznictwo Sądów z tezami, które wyjaśniają jak profesjonalne podmioty prowadzą działalność (w tym samym przedmiocie) w celu zarobkowym, ciągłym i zorganizowanym. Skoro zatem te okoliczności, zdarzenia, zamiar nie występują u Pani to stwierdzić należy, że nie wykonuje Pani sprzedaży działek w celu zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym.

Nie ma Pani zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu. Na tę chwilę nie sprzedała Pani żadnej z działek. Poza podziałem (bez wyznaczenia dróg dojazdowych) w żaden sposób nie wykorzystywała Pani działek ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ani ogrodzone ani też uzbrojone. Samo wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczyniony został w celu realizacji sprzedaży nieruchomości – działki o pow. ok (…) ha.

Zatem zgodnie z powyższym uznać należy, że nie podejmowała Pani i nie ma też zamiaru podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie działek, działania marketingowe, itp.).

Pani zdaniem, jej działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjęła Pani to podział działki bez wytyczenia dróg dojazdowych. Obiektywnie zauważyć należy również, że bez ww. działania, które już nastąpiło, sprzedaż mienia prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać bowiem należy, że znalezienie kupca tak dużej działki, tj. ponad (…) ha jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi – jest to fakt powszechnie znany.

W przeszłości nigdy nie zakupiła Pani żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma Pani także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Jeżeli chodzi o podejmowanie transakcji typu zakupu i sprzedaży innych działek/nieruchomości to z całą stanowczością można stwierdzić, że nie zamierza Pani nabywać żadnych nieruchomości.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowała Pani opis sprawy wskazując, że postanowienie Sądu (..) z 30 września 2014 r. o sygn. akt (…) uprawomocniło się 10 października 2014 r.

Pytanie

Czy w związku z planowaną sprzedażą działek rolnych ma Pani prawo rozliczyć tak powstałe przychody jako ze sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli jako zwykłego odpłatnego zbycia nieruchomości (nie w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej) i co za tym idzie skorzystania ze zwolnienia z PIT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, sprzedaż przedmiotowych działek jest wykonywana w formie zarządu majątku prywatnego i nie jest zatem wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.o.p.d.o.f.), rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według wskazanego art. 5a ust. 6, pojęcia „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) – zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16:

Taką interpretację działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości przyjmują w zasadzie wszystkie Sądy. Poniżej przykłady orzeczeń:

-wyrok z 15 stycznia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, znak I SA/Bd 688/19, teza:

-wyrok z 22 maja 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, znak I SA/Bd 247/18, teza:

W przedmiotowej sprawie stałe źródło dochodu uczyniła Pani sobie z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług (…).

-wyrok z 4 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 1557/13, teza:

Podkreślić należy, że Pani zdaniem, pozarolnicza działalność gospodarcza cechuje się również profesjonalnym charakterem i w odróżnieniu do prywatnego zarządzania mieniem posiada szereg czynności, umiejętności, doświadczenia oraz wiedzy tematycznej z zakresu przedmiotu działalności, które umożliwiają faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to:

Tu Sąd przetoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika, z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich.

Jedynie działania, jakie faktycznie Pani wykonała w przedmiotowej sprawie to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości nie poczyniła Pani na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego.

Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców/dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń, który odciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku, na które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. O ile taki najem lub dzierżawa dotyczy jednej nieruchomości to taki najem/dzierżawa nie budzi wątpliwości organu skarbowego i uznawany jest za działania o charakterze prywatnym.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego ulepszenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej itp.). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

W przedmiotowej sprawie brak jest istotnych oraz zorganizowanych i ciągłych czynności, które mogłyby przesądzać o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Ograniczyła się Pani w zasadzie wyłącznie do podziału działek. Trudno tu zatem doszukać się większego angażowania się w spieniężenie nieruchomości.

W Pani ocenie, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16) oraz inwestowaniu tak osiągniętych środków ponownie w zakup nieruchomości lub rzeczy/usług ściśle z tym związanych. To właśnie ogół tych czynności świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, co implikuje konieczność rozliczania tych dochodów jak z działalności gospodarczej. Zatem do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny, ciężko oddzielić granicę, kiedy mamy do czynienia z wykonywaniem prawa własności, a kiedy działania przybierają formę prowadzonej działalności gospodarczej. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Pamiętać jednak należy, że wszelkie niejasności, luki prawne oraz wątpliwości w interpretacji przepisów prawa rozstrzygać należy zawsze na korzyść podatnika.

Pani zdaniem, jej działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjęła Pani to wyłącznie podział działki bez wytyczenia dróg dojazdowych. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszak w dzisiejszych czasach trudno uznać za profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej podział (który jest jednorazową czynnością) i kilku paru działek rolnych.

Na poparcie swoich twierdzeń poniżej liczna linia orzecznictwa:

-wyrok z 17 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, znak I SA/Gd 170/19, teza:

-wyrok z 5 marca 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 829/17, teza:

-wyrok z 30 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, znak I SA/Bk 486/19, teza:

Także i w przedmiotowej sprawie ma Pani zamiar przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na cele ściśle osobiste.

-wyrok z 12 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 2407/15, teza:

-wyrok z 17 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, znak I SA/Ke 253/19, teza:

-wyrok z 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, znak I SA/Łd 805/18, teza:

Podkreślić także należy, że liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie ma tu istotnego znaczenia, gdyż podział działek dokonany został w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego (powstałym bez Pani udziału i inicjatywy), kierując się przy tym jedynie prawdopodobieństwem/możliwością realnego spieniężenia majątku prywatnego. Działki podzielono tak, aby można było je z łatwością sprzedać, co mieści się w zwyczajnym gospodarowaniu mieniem prywatnym.

Na poparcie poniżej orzeczenia:

-wyrok z 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, znak I SA/Sz 917/12, teza:

-wyrok z 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 70/13, teza:

-wyrok z 17 września 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, znak I SA/Bd 194/19, teza:

-wyrok z 4 kwietnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 1100/17, teza:

-wyrok z 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, znak I SA/GI 1240/17, teza:

W niniejszej sprawie powtarzalność i systematyczność jest poza Pani kontrolą i nie wynika z Pani zaplanowanych działań oraz zamiaru ciągłego osiągania dochodu. Nabyła Pani nieruchomość jednorazowo i najchętniej sprzedałaby ją również jednorazowo gdyby tak nabywcy kupili majątek prywatny. Niestety nie ma możliwości dokonania sprzedaży nieruchomości osobom niebędącym rolnikami o powierzchni pow. 1 ha. Nie planuje Pani i nie wyszukuje, a następnie nie kupuje (z zamiarem odsprzedaży) w sposób ciągły nieruchomości oraz ich potem nie sprzedaje – tak jak ma to miejsce przy typowej działalności handlowej. Brak jest tu takiej kolejności zdarzeń.

Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyrok NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika – z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych.

Pani zdaniem, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, niezaplanowany, a nie stały. Cecha stałości nie wynika z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaje Pani swój prywatny majątek nie wykonując przy tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie to uzyskane ze sprzedaży pieniądze nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie podlegają wykazaniu w PIT-39.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że przedmiotowa działka nr 29, następnie podzielona na mniejsze działki, nie została przez Panią nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana.

W analizowanej sprawie, podejmowane przez Panią czynności wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Poza podziałem działek w żaden sposób nie wykorzystywała ich Pani do działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ogrodzone, nie wykonano żadnego uzbrojenia w media. Brak instalacji wodno-kanalizacyjnej, energii elektrycznej, gazu i innych mediów. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. W związku z Pani osobistą sytuacją nie zamierza Pani w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. Nigdy nie nabywała Pani innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Nie ma Pani także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Pani źródłem utrzymania jest działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług (…). Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie dokonała Pani sprzedaży żadnej z działek. Nabywców na przyszłe działki zamierza Pani pozyskać poprzez umieszczenie na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i informacją „działki na sprzedaż”. Nie planuje Pani prowadzić działań marketingowych w zakresie przedmiotowych sprzedaży, nie planuje Pani również współpracy z profesjonalnymi biurami obrotu nieruchomości. Ponadto wskazała Pani, że sprzedaż ww. działek będzie miała charakter służący zaspokojeniu potrzeb prywatnych.

W efekcie Pani działań nie można uznać za działalność handlową. Planowanej transakcji sprzedaży należy przypisać charakter prywatny, brak jest przesłanek do uznania, że mamy w tym przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą.

Zatem, całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel Pani działań wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przedstawiona we wniosku aktywność oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń, czynności nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanej nieruchomości. W opinii organu, z opisanych okoliczności sprawy wynika, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez Panią czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż działek, powstałych z podziału działki nr (…), nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawione przez Panią okoliczności, skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek, powstałych z podziału działki nr (…), należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, nabyła Pani działkę nr (…) w drodze licytacji publicznej. Moment nabycia nieruchomości w drodze licytacji należy utożsamiać z datą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Jak podała Pani w uzupełnieniu wniosku postanowienie sądu o przysądzeniu na Pani rzecz własności działki nr (…) uprawomocniło się 10 października 2014 r. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie upłynął.

Wobec powyższego, planowane zbycie działek, o których mowa we wniosku, powstałych z podziału działki nr (…), nie będzie stanowić przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej działki. Tym samym, nie będzie ciążył na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu, gdyż w wyniku sprzedaży przedmiotowych działek nie powstanie u Pani w ogóle przychód, o którym mowa w tym przepisie.

W odniesieniu do powołanych przez Panią orzeczeń sądów administracyjnych informujemy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).