Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.521.2022.2.RST

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem przesłanym Pocztą (data wpływu 17 listopada 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 23 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego ostatecznie sformułowany w odpowiedzi na wezwanie

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech i zajmuje się sprzedażą oraz serwisem (…). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako „podatnik VAT czynny”, pod numerem: (…). W celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca od dłuższego czasu zatrudnia w Polsce osobę fizyczną (dalej: „Pracownik”), która zajmuje się czynnościami wspomagającymi działalność sprzedażową Wnioskodawcy na polskim rynku. Wnioskodawca planuje długofalowo kontynuować współpracę z Pracownikiem, tj. w przewidywalnej przyszłości nie planuje kończyć współpracy z Pracownikiem. Pracownik jest polskim obywatelem, na stałe zamieszkującym w Polsce (…). Praca na rzecz Wnioskodawcy świadczona jest głównie zdalnie, za pośrednictwem środków porozumienia się na odległość. Swoje zadania Pracownik wykonuje w ww. miejscu zamieszkania, bądź w trakcie podróży biznesowych (krajowych). W ogólnym ujęciu, czynności wykonywane przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy mają charakter wspomagający i uzupełniający w stosunku do głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Można im przypisać charakter głównie marketingowy i reklamowy. Co istotne, nie są one przeprowadzane przez Pracownika w sposób autonomiczny i samodzielny. Nie kreują one dodatkowego źródła zysku, tj. takiego, które funkcjonowałoby równolegle (obok) głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

W szczególności, czynności wykonywane przez Pracownika przedstawiają się następująco:

1.Pracownik prowadzi czynności przygotowawcze i doradcze skupiające się przede wszystkim na analizie oraz pozyskiwaniu zapytań od potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Działania te ograniczają się do polskiego rynku.

2.Pracownik nie posiada ani nie wykonuje pełnomocnictwa do samodzielnego negocjowania warunków sprzedaży w imieniu Wnioskodawcy.

3.Pracownik, po otrzymaniu zapytania od potencjalnego klienta, wstępnie analizuje a następnie przekazuje to zapytanie do centrali Wnioskodawcy zlokalizowanej w niemieckim (…) - bez prawa do samodzielnej akceptacji zapytania.

4.Po otrzymaniu zapytania od Pracownika, dział sprzedaży zlokalizowany w centrali Wnioskodawcy w niemieckim (…) przetwarza je. W razie stwierdzenia opłacalności takiego zapytania, Wnioskodawca w swojej niemieckiej centrali w (…) przygotowuje ofertę dla tegoż potencjalnego klienta, która następnie zostaje temu klientowi przekazana przez Pracownika (w razie potrzeby, Pracownik uprzednio tłumaczy treść tej oferty na j. polski).

5.Następnie Pracownik może skontaktować się z potencjalnym klientem, aby upewnić się, czy ten jest zainteresowany przedłożoną mu (przez niemiecką centralę) ofertą. Oprócz tego, Pracownik może udzielać potencjalnemu klientowi pewnych wyjaśnień, np. dotyczących technicznych aspektów produktów i usług Wnioskodawcy. W żadnym jednak wypadku Pracownik nie wykonuje czynności o charakterze sprzedażowym tj. negocjacji warunków sprzedaży ani też akceptacji zapytań itp.

6.W razie dojścia zamówienia do skutku, umowa z klientem podpisywana jest w (…) przez odpowiedzialnego kierownika projektu, działającego w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

7.Potwierdzone zamówienie jest w całości realizowane w niemieckiej centrali Wnioskodawcy w (…). Wnioskodawca nie prowadzi w kraju siedziby żadnej produkcji, stąd też materiał zamawiany jest u dostawców Wnioskodawcy. Część materiałów produkowana jest przez inne podmioty z grupy kapitałowej, do której Wnioskodawca należy.

8.Zamówione materiały zasadniczo dostarczane są do (…), skąd są dalej dostarczane do klientów Wnioskodawcy. Jedyny wyjątek stanowią szyny, które zamawiane są przez Wnioskodawcę w walcowniach zlokalizowanych na terenie państw Unii Europejskiej. W takich przypadkach, towary (szyny) są bowiem dostarczane bezpośrednio z walcowni do klientów (z pominięciem terenu niemieckiej centrali Wnioskodawcy).

9.Pracownik nie ma wpływu na realizację zamówienia. W razie potrzeby, będzie on jedynie przekazywał do niemieckiej centrali Wnioskodawcy ewentualne zapytania od klienta.

10.Pracownik nie jest upoważniony do wystawiania faktur w imieniu Wnioskodawcy ani tym bardziej do ich rozliczania, wprowadzania do systemu czy przechowywania.

11.Analogicznie, Pracownik nie posiada ani nie wykonuje prawa do podejmowania żadnych działań w odniesieniu do faktur uznanych przez Spółkę za zaległe.

12.Wszelkie działania podejmowane przez Pracownika nie mogą wykraczać poza przedstawione powyżej uprawnienia i ograniczenia, co jest ściśle monitorowane przez Wnioskodawcę.

Cała administracja (ok. 25 pracowników) znajduje się w centrali Wnioskodawcy w niemieckim (…), co oznacza, że wszystkie działania związane z zakupem i sprzedażą oraz całą administracją są obsługiwane przez personel niemieckiej centrali Wnioskodawcy. Wszystkie faktury sprzedażowe i zakupowe przetwarzane są w niemieckiej centrali Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, że zamówienia pozyskane od klientów nie stanowią bezpośredniego rezultatu ww. działalności Pracownika, lecz są skutkiem przede wszystkim oferty przygotowanej przez Wnioskodawcę w niemieckim ośrodku decyzyjnym (centrali w (…)). Na pozyskanie zlecenia mają również inne czynniki nieleżące po stronie Pracownika, takie jak np. renoma Wnioskodawcy. Opisane działania Pracownika pełnią więc jedynie funkcje wspomagające niektóre aspekty procesu sprzedażowego, przy których Wnioskodawca uznał, że lepiej wywiąże się z nich osoba stale przebywająca w Polsce i płynnie posługująca się językiem polskim.

Zadania zlecone polskiemu Pracownikowi nie wyczerpują jednak całego spektrum czynności sprzedażowych, jakie muszą dojść do skutku w celu pozyskania zlecenia. Jak wspomniano wcześniej, najważniejsze kwestie (przede wszystkim analiza opłacalności i wykonalności potencjalnego zlecenia) w dalszym ciągu leżą w wyłącznej gestii niemieckiej centrali Wnioskodawcy. Innymi słowy, proces rozpatrywania zapytań od potencjalnych klientów, jego techniczna organizacja oraz przygotowanie oferty odbywają się w Niemczech, natomiast działalność Pracownika można sprowadzić do kwestii przekazywania zapytań i ofert oraz do weryfikacji, czy potencjalny polski klient jest złożoną mu ofertą zainteresowany. W przypadku wyrażenia zainteresowania ofertą Wnioskodawcy, Pracownik komunikuje ten fakt Wnioskodawcy. Dalsze ustalenia toczą się już tylko między Wnioskodawcą a potencjalnym klientem, którzy decydują jakie będą szczegóły finalnej transakcji oraz czy do realizacji zamówienia w ogóle dojdzie. Pracownik może przekazywać Wnioskodawcy dodatkowe pytania, jakie zadają potencjalni klienci odnośnie do złożonej oferty, lecz pod warunkami opisanymi powyżej: bez prawa do zajmowania stanowiska w imieniu Wnioskodawcy i z kompetencją ograniczoną jedynie do przekazania pytań i odpowiedzi w relacji Wnioskodawca - potencjalny klient.

Podsumowując: wszystkie decyzje o charakterze zarządczym, organizacyjnym i biznesowym w stosunku do działalności gospodarczej Wnioskodawcy zapadają w Niemczech. Pracownik nie występuje jako de facto kolejny kanał sprzedażowy Wnioskodawcy na terenie Polski, a w szczególności nie negocjuje warunków umów pomiędzy Wnioskodawcą a klientami. Działania Pracownika względem potencjalnych klientów nie mają charakteru wiążącego dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje ani też w inny sposób nie pozyskuje nieruchomości, lokali, miejsc magazynowych itp. W celu lepszej realizacji zadań pracowniczych, Wnioskodawca udostępnia Pracownikowi takie zasoby jak: pojazd służbowy (w oparciu o umowę leasingu zawartą przez Wnioskodawcę z leasingodawcą), laptop oraz telefon służbowy. Wnioskodawca nie udostępnia jednak Pracownikowi żadnych nieruchomości, gdyż Pracownik świadczy pracę w swoim miejscu zamieszkania (do którego to on, a nie Wnioskodawca, posiada tytuł prawny). Pracownik zobowiązany jest troszczyć się o powierzone mu mienie. Powstałe w Polsce koszty eksploatacji takiego mienia przez Pracownika (np. zakup abonamentu telefonii komórkowej u polskiego operatora, zakup usługi mycia samochodu służbowego w myjni zlokalizowanej w Polsce, nabycie w Polsce szybki ochronnej bądź etui na telefon służbowy) finansowane są przy użyciu karty płatniczej, jaką Wnioskodawca przekazał Pracownikowi. Polskie faktury VAT za ww. nabycia (finansowane przy użyciu służbowej karty płatniczej) wystawiane są przez polskich sprzedawców każdorazowo na Wnioskodawcę (tj. jako nabywca wskazywany jest Wnioskodawca, nie Pracownik).

Wnioskodawca podkreślił, że wszystkie ww. wydatki związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą: czy to opodatkowaną polskim podatkiem od towarów i usług (gdy np. Wnioskodawca nabywa w Polsce towary od polskich producentów, a następnie dokonuje ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z Polski do innego państwa członkowskiej Unii Europejskiej), czy też niemieckim podatkiem od wartości dodanej (np. gdy zlecenie, w którego pozyskanie Pracownik był zaangażowany, skutkowało powstaniem dostawy opodatkowanej w Niemczech).

Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski jedynie ograniczony zakres towarów i usług. Jak wynika z powyższego opisu, w przypadku nabyć towarów chodzi zasadniczo o szyny, jakie Wnioskodawca może nabywać z walcowni zlokalizowanych w Polsce. Ponadto działalność Pracownika może wiązać się z nabywaniem pomniejszych towarów (np. etui czy też szybki ochronnej na telefon służbowy). Wśród nabywanych usług można wymienić leasing pojazdu służbowego (udostępnianego Pracownikowi), zakup abonamentu telefonii komórkowej, usług mycia pojazdu służbowego, czy też usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego. Niekiedy zdarza się, że dostawca danej usługi (np. polski operator telefonii komórkowej, polskie przedsiębiorstwo oferujące usługi myjni samochodowej) wystawia na Wnioskodawcę fakturę z wykazanym polskim VAT (23%). W fakturach tych wskazywany jest również polski nr VAT Wnioskodawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy (oraz poniższe zapytanie) odnoszą się stricte to tego typu faktur (dalej: „Faktury Usługowe”). Na obecną chwilę, z uwagi na wątpliwości, Wnioskodawca nie odlicza jednak VAT od Faktur Usługowych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

Czy, na gruncie przedstawionych okoliczności, działalność Pracownika kreuje dla Wnioskodawcy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, co z kolei uprawnia Wnioskodawcę do odliczania w Polsce VAT z Faktur Usługowych (w szczególności zakup usługi abonamentu telefonii komórkowej czy też mycia powierzonego Pracownikowi pojazdu)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

Państwa zdaniem, na gruncie przedstawionych okoliczności, działalność Pracownika nie kreuje dla Wnioskodawcy „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski, w związku z czym Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczania w Polsce VAT z Faktur Usługowych (w szczególności zakup usługi abonamentu telefonii komórkowej czy też mycia powierzonego Pracownikowi pojazdu).

W Państwa ocenie, wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego usługi (w tym zakup usługi abonamentu telefonii komórkowej czy też mycia powierzonego Pracownikowi pojazdu) powinny być opodatkowane w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „UVAT”). Z uwagi na kraj siedziby Wnioskodawcy (Niemcy), usługi takie powinny zostać rozliczone w procedurze tzw. „odwrotnego obciążenia”. I choć w przypadku nabywanych usług spełniona jest główna przesłanka odliczenia VAT, tj. związek nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 UVAT), to jednak – nawet gdy dany dostawca usługi wystawi na Wnioskodawcę Fakturę Usługową wykazującą polski VAT (23%) - na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 7 UVAT Wnioskodawca i tak nie będzie uprawniony takiego podatku odliczyć w swoich polskich rozliczeniach VAT. Brak prawa do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę z Faktur Usługowych wynika m.in. z faktu, że nie znajdzie zastosowania żaden przepis, który uzasadniałby odstępstwo od stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 UVAT. Innymi słowy: nie znajdzie zastosowania żaden przepis, który uzasadniałby wykazanie VAT (23%) od usług dokumentowanych takimi Fakturami Usługowymi. Dopiero bowiem w takiej sytuacji (tu: zasadne naliczenie polskiego VAT na Fakturze Usługowej), Wnioskodawca mógłby w ogóle rozpatrywać swoje uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej/nich VAT. Jako że na gruncie art. 28b - 28o UVAT nie przewidziano dla usług telefonii komórkowej ani usług mycia samochodów szczególnych zasad co do miejsca (kraju) ich świadczenia (opodatkowania), w ocenie Wnioskodawcy jedynym przepisem, który ewentualnie mógłby uzasadnić wykazanie oraz odliczenie w Polsce VAT od usług dokumentowanych Fakturami Usługowymi, byłby art. 28b ust. 2 UVAT. Przepis ten stanowi odstępstwo od ust. 1 i przewiduje, że jeśli dana usługa świadczona jest dla „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” podatnika (tu: Wnioskodawcy), które znajduje się z w innym miejscu niż jego (tu: Wnioskodawcy) siedziba działalności gospodarczej (tu: w Niemczech), to miejscem świadczenia takiej usługi jest kraj położenia tegoż „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Stoją jednak Państwo na stanowisku, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, co w konsekwencji pozbawia Wnioskodawcę możliwości odliczania w Polsce VAT z Faktur Usługowych, tj. na których polski dostawca usługi (operator telefonii komórkowej, operator myjni) dolicza względem Wnioskodawcy polski VAT (23%). Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Choć pojęcie to pojawia się w ww. akcie prawnym (np. w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) oraz w art. 28b ust. 2), to jednak nie jest ono tam sprecyzowane. Pojęcie to znajduje bowiem swoją definicję w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr. 282/2011 z 15.03.2011 r. (dalej: „Rozporządzenie”), które jest aktem mającym charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich Państwach Członkowskich UE, a więc również w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” to także dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług. Dodatkowo zastrzega się, że „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie można utożsamiać z miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie przesądza o tym, że podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast art. 53 ust. 1 Rozporządzenia informuje, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Na uwagę zasługuje również fakt, że pkt 14 Preambuły do Rozporządzenia jasno wskazuje, że rozumienie pojęcia m.in. „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” powinno być odzwierciedlone w orzecznictwie TSUE, by zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu oraz kierując się jak najbardziej precyzyjnymi i obiektywnymi kryteriami interpretacji tego pojęcia, aby jego użycie w praktyce było ułatwione.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, sprawa C-73/06, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: „TSUE”] stwierdził, że pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług.

Analogicznie w wyroku TSUE z dnia 14 października 2007 r., Welmory, sprawa C-605/12, zaznaczono, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease BV, sprawa C-190/95, TSUE podkreślił, że przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE dotyczące identyfikacji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” pozostaje niezmienione i aktualne, o czym świadczy wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini SRL, sprawa C-333/20, gdzie TSUE przypomniał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. Uwzględniając treść regulacji zawartych w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności wtedy, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

a.miejsce działalności odznacza się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. pozostawionych do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej);

b.miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, co odzwierciedla zamiar podatnika prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i co do zasady bezterminowy);

c.działalność prowadzona w tym miejscu ma charakter niezależny w stosunku do działalności głównej (co jest szczególnie rozumiane jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.

Wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie jest spełnione, nie można uznać, że powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, stwierdził, że ,,(...) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Podobnie NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, określił, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, musi charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, odpowiednim zasobem ludzkim oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego. Ponadto wskazano, że „(...) nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług.”

Również w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, NSA uznał, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Olsztynie w (nieprawomocnym) wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 605/20, podkreślił, że „(...) o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Przy czym ustalenie takiego miejsca oparte jest na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania”.

Analogicznie WSA w Gliwicach w (prawomocnym) wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1706/20, orzekł, że „(...) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.” Powyższe poglądy dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej były także przedmiotem analizy polskich organów podatkowych.

Przykładowo, tutejszy Organ (DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, wskazał, że „(...) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Podobnie tut. Organ stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.360.2021.3.RST: „Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Biorąc pod uwagę przywołaną z Rozporządzenia definicję „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, orzecznictwo TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną polskich organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie będzie posiadał w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W Państwa ocenie, za takim stanowiskiem przemawiają poniższe okoliczności:

1.Brak odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski odpowiedniej infrastruktury technicznej ani zasobów ludzkich wystarczających, aby uznać, że doszło do wykreowania „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Za takim stanowiskiem głównie przemawia fakt, że czynności wykonywane przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy mają charakter czysto wspomagający i uzupełniający w stosunku do głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Czynności te mają charakter marketingowy i reklamowy; nie angażują w Polsce zasobów Wnioskodawcy zlokalizowanych w Niemczech. Ta okoliczność przekłada się na fakt, że wspomagająca działalność marketingowa i reklamowa Pracownika wobec Wnioskodawcy nie kreuje nowego strumienia przychodów, który funkcjonowałby jako oddzielny kanał sprzedażowy dla Wnioskodawcy, ani tym bardziej jako oddzielny ośrodek działalności operujący „obok” głównego ośrodka operacyjnego ulokowanego na terenie Niemiec. Konsekwentnie, działalność Pracownika na terenie Polski nie stanowi autonomicznego ośrodka, który byłby zdolny do odbioru i wykorzystywania usług dla własnych oddzielnych potrzeb ekonomicznych lub do świadczenia własnych usług celem osiągnięcia zysku. W szczególności, Pracownik nie zawiera umów o świadczenie usług lub najmu, które mogłyby stanowić jakikolwiek przejaw zaplecza personalnego i technicznego Wnioskodawcy w Polsce.

Podsumowując, działania Pracownika wobec Wnioskodawcy ogniskują się ściśle na czynnościach wspomagających i przygotowawczych. Wnioskodawca uznał, że dobrze wywiąże się z nich osoba płynnie posługująca się językiem polskim, co ułatwi przekazywanie zainteresowania polskich potencjalnych klientów ofertą niemieckiego Wnioskodawcy oraz umożliwi płynną reakcję Wnioskodawcy na zgłoszoną chęć klienta do prowadzenia dalszych rozmów dotyczących skorzystania z oferty. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uważa, że działalność Pracownika nie wyczerpuje znamion posiadania zaplecza technicznego i osobowego w Polsce.

Brak niezależności decyzyjnej

Należy wyraźnie podkreślić, że żadna z czynności dokonywana przez Pracownika nie może mieć charakteru autonomicznego pozostającego w oderwaniu od postanowień centrum decyzyjnego ulokowanego w Niemczech. Pracownik, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia faktycznego, jedynie przekazuje zapytania polskich potencjalnych klientów do centrali w Niemczech. Zapytania te nie stanowią jeszcze zamówień. Reakcja na przekazane przez polskiego Pracownika zapytania oraz ich analiza następuje u Wnioskodawcy, w ośrodku decyzyjnym w Niemczech. Analogicznie dzieje się w przypadku przygotowania wiążącej oferty przez Wnioskodawcę dla potencjalnego klienta w Polsce - Pracownik jedynie przekazuje tą ofertę a następnie pobiera informację zwrotną, czy potencjalny klient wyraża tą ofertą zainteresowanie. Pracownik stanowi tylko medium pośredniczące ułatwiające komunikację pomiędzy potencjalnym klientem a Wnioskodawcą. Kontynuując, wszelkie czynności związane z ustaleniem warunków handlowych (cena, data realizacji, wielkość zamówienia etc.) jak również czynności związane z księgową obsługą zamówienia (fakturowanie, przechowywanie dokumentacji, wprowadzanie dokumentów do systemu komputerowego etc.) są także przeprowadzane wyłącznie przez Wnioskodawcę w jego niemieckiej centrali.

Podsumowując, wszystkie działania Pracownika są ściśle monitorowane przez niemiecką centralę - szczególnie przestrzega się, aby Pracownik nie przekraczał opisanego w stanie faktycznym spektrum obowiązków. Stąd Wnioskodawca uważa, że Pracownik nie posiada niezależności decyzyjnej, która jest jedną z przesłanek determinujących możliwość istnienia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w Polsce. Biorąc pod uwagę analizę stanu faktycznego oraz rzeczywisty charakter działań Pracownika należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że następujące przesłanki warunkujące istnienie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w Polsce:

a.miejsce działalności odznacza się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. pozostawionych do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej),

b.miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, co odzwierciedla zamiar podatnika prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i co do zasady bezterminowy),

c.działalność prowadzona w tym miejscu ma charakter niezależny w stosunku do działalności głównej (co jest szczególnie rozumiane jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny - nie są spełnione ani w rozumieniu pojedynczym, ani w ujęciu kumulatywnym. W szczególności, działalność Pracownika w Polsce nie ma charakteru niezależnego w stosunku do głównej działalności Wnioskodawcy w Niemczech oraz nie pozwala uznać, że w Polsce doszło do zaangażowania zasobów technicznych i materialnych pozostawionych do dyspozycji Wnioskodawcy.

Podsumowując: stoją Państwo na stanowisku, że - na gruncie przedstawionych okoliczności i argumentów - Spółka nie jest uprawniona do odliczania w Polsce VAT z Faktur Usługowych (w szczególności zakup usługi abonamentu telefonii komórkowej czy też mycia powierzonego Pracownikowi pojazdu), m.in. z uwagi na fakt, że działalność Pracownika nie kreuje dla Wnioskodawcy „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski. Choć spełniona jest główna przesłanka odliczenia VAT, tj. związek nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 UVAT), to jednak na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 7 UVAT Wnioskodawca i tak nie będzie uprawniony takiego podatku odliczyć w swoich polskich rozliczeniach VAT.

W Państwa ocenie, z uwagi na kraj jego siedziby (Niemcy), VAT od usług dokumentowanych Fakturami Zakupowymi powinien zostać rozliczony w procedurze tzw. „odwrotnego obciążenia”, a więc w Niemczech. Na zakończenie Wnioskodawca pragnie także nadmienić, że przywołane wyroki orzecznictwo TSUE, wyroki polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa. Nie wolno jednak tracić z pola widzenia faktu, że zgromadzony przez Wnioskodawcę materiał z pewnością może stanowić istotny drogowskaz, jakiej wykładni przepisów należałoby dokonać udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech i zajmuje się sprzedażą oraz serwisem (…). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. W celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca od dłuższego czasu zatrudnia w Polsce osobę fizyczną („Pracownik”), która zajmuje się czynnościami wspomagającymi działalność sprzedażową Wnioskodawcy na polskim rynku. Wnioskodawca planuje długofalowo kontynuować współpracę z Pracownikiem, tj. w przewidywalnej przyszłości nie planuje kończyć współpracy z Pracownikiem. Praca na rzecz Wnioskodawcy świadczona jest głównie zdalnie, za pośrednictwem środków porozumienia się na odległość. Swoje zadania Pracownik wykonuje w miejscu zamieszkania, bądź w trakcie podróży biznesowych (krajowych). W ogólnym ujęciu, czynności wykonywane przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy mają charakter wspomagający i uzupełniający w stosunku do głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Można im przypisać charakter głównie marketingowy i reklamowy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy, na gruncie przedstawionych okoliczności, działalność Pracownika kreuje dla Wnioskodawcy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, co z kolei uprawnia Wnioskodawcę do odliczania w Polsce VAT z Faktur Usługowych (w szczególności zakup usługi abonamentu telefonii komórkowej czy też mycia powierzonego Pracownikowi pojazdu).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka zajmuje się produkcją oraz serwisem (…). W celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka od dłuższego czasu zatrudnia w Polsce Pracownika, który zajmuje się czynnościami wspomagającymi działalność sprzedażową Spółki na polskim rynku. Spółka planuje długofalowo kontynuować współpracę z Pracownikiem, tj. w przewidywalnej przyszłości nie planuje kończyć współpracy z Pracownikiem. Praca na rzecz Spółki świadczona jest głównie zdalnie, za pośrednictwem środków porozumienia się na odległość. Swoje zadania Pracownik wykonuje w miejscu zamieszkania, bądź w trakcie podróży biznesowych (krajowych). Czynności wykonywane przez Pracownika na rzecz Spółki mają charakter wspomagający i uzupełniający w stosunku do głównego przedmiotu działalności Spółki. Można im przypisać charakter głównie marketingowy i reklamowy.

Pracownik prowadzi czynności przygotowawcze i doradcze skupiające się przede wszystkim na analizie oraz pozyskiwaniu zapytań od potencjalnych klientów Wnioskodawcy. W żadnym jednak wypadku Pracownik nie wykonuje czynności o charakterze sprzedażowym tj. negocjacji warunków sprzedaży ani też akceptacji zapytań itp.). Pracownik nie posiada ani nie wykonuje pełnomocnictwa do samodzielnego negocjowania warunków sprzedaży w imieniu Wnioskodawcy. W razie dojścia zamówienia do skutku, umowa z klientem podpisywana jest w (…) przez odpowiedzialnego kierownika projektu, działającego w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Potwierdzone zamówienie jest w całości realizowane w niemieckiej centrali Wnioskodawcy w (…). Pracownik nie ma wpływu na realizację zamówienia. W razie potrzeby, będzie on jedynie przekazywał do niemieckiej centrali Wnioskodawcy ewentualne zapytania od klienta. Działalność Pracownika można sprowadzić do kwestii przekazywania zapytań i ofert oraz do weryfikacji, czy potencjalny polski klient jest złożoną mu ofertą zainteresowany.

Wszelkie działania podejmowane przez Pracownika nie mogą wykraczać poza przedstawione powyżej uprawnienia i ograniczenia, co jest ściśle monitorowane przez Wnioskodawcę. Działania Pracownika ograniczają się do polskiego rynku. Należy wskazać, że zamówienia pozyskane od klientów nie stanowią bezpośredniego rezultatu ww. działalności Pracownika, lecz są skutkiem przede wszystkim oferty przygotowanej przez Spółkę w niemieckim ośrodku decyzyjnym (centrali w (…)). Na pozyskanie zlecenia mają również inne czynniki nieleżące po stronie Pracownika, takie jak np. renoma Wnioskodawcy. Opisane działania Pracownika pełnią więc jedynie funkcje wspomagające niektóre aspekty procesu sprzedażowego, przy których Spółka uznała, że lepiej wywiąże się z nich osoba stale przebywająca w Polsce i płynnie posługująca się językiem polskim. Ponadto wszystkie decyzje o charakterze zarządczym, organizacyjnym i biznesowym w stosunku do działalności gospodarczej Spółki zapadają w Niemczech. Pracownik nie występuje jako de facto kolejny kanał sprzedażowy Spółki na terenie Polski, a w szczególności nie negocjuje warunków umów pomiędzy Spółką a klientami. Działania Pracownika względem potencjalnych klientów nie mają charakteru wiążącego dla Spółki.

Należy także wskazać, że Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani też w inny sposób nie pozyskuje nieruchomości, lokali, miejsc magazynowych itp. Jednak w celu lepszej realizacji zadań pracowniczych, Spółka udostępnia Pracownikowi takie zasoby jak: pojazd służbowy (w oparciu o umowę leasingu zawartą przez Spółkę z leasingodawcą), laptop oraz telefon służbowy. Spółka nie udostępnia Pracownikowi żadnych nieruchomości, gdyż Pracownik świadczy pracę w swoim miejscu zamieszkania. Spółka nabywa na terytorium Polski jedynie ograniczony zakres towarów i usług. W przypadku nabyć towarów chodzi zasadniczo o szyny, jakie Spółka może nabywać z walcowni zlokalizowanych w Polsce. Ponadto działalność Pracownika może wiązać się z nabywaniem towarów (np. etui czy też szybki ochronnej na telefon służbowy). Wśród nabywanych usług można wymienić leasing pojazdu służbowego (udostępnianego Pracownikowi), zakup abonamentu telefonii komórkowej, usługi mycia pojazdu służbowego, czy też usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że Spółka zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski Pracownika zapewniając mu pojazd służbowy, laptop oraz telefon służbowy. Spółka jednak nie nabywa na terytorium Polski żadnych innych usług, niż leasing pojazdu służbowego (udostępnianego Pracownikowi), zakup abonamentu telefonii komórkowej, usługi mycia pojazdu służbowego, czy też usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego. Natomiast, Pracownik w Polsce zajmuje się jedynie czynnościami wspomagającymi działalność sprzedażową Spółki na polskim rynku tj. prowadzi czynności przygotowawcze i doradcze skupiające się przede wszystkim na analizie oraz pozyskiwaniu zapytań od potencjalnych klientów Wnioskodawcy. W żadnym jednak wypadku Pracownik nie wykonuje czynności o charakterze sprzedażowym tj. negocjacji warunków sprzedaży ani też akceptacji zapytań itp. Pracownik nie posiada pełnomocnictwa do samodzielnego negocjowania warunków sprzedaży w imieniu Spółki. Ponadto wszystkie decyzje o charakterze zarządczym, organizacyjnym i biznesowym w stosunku do działalności gospodarczej Spółki zapadają w Niemczech.

Analizując powyższe nie można uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce Pracownika i zapewnia mu samochód, laptop oraz telefon służbowy nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe Spółki w postaci Pracownika i zaplecze techniczne w postaci samochodu, laptopa i telefonu nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność wspomagająca niektóre aspekty procesu sprzedażowego. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stwierdzić należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi nabywane przez Spółkę na terytorium Polski (usługa zakupu abonamentu telefonii komórkowej oraz usługa mycia samochodu powierzonego Pracownikowi) do których stosuje się art. 28b ustawy, nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, otrzymane Faktury Usługowe nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”. Jednakże, w przypadku, gdy Spółka otrzyma Faktury Usługowe dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a nie jak Państwo wskazaliście wyłączenie o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z Faktur Usługowych w związku z nabyciem ww. usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).