Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.518.2022.2.JG

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Panowie,

stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r. wpłynął Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2022 r. (wpływ 8 grudnia    2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan J. N.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan M. N.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Bracia, panowie J. i M. N. (dalej: „Wynajmujący”), są osobami fizycznymi z miejscem zamieszkania dla celów PDOF w Polsce.

Obaj Panowie są współwłaścicielami (50/50) działek: 1, 2 i 3, (dalej „Działki”) położonych w (...). Działki te stanowią ich majątek prywatny, tj. nie zostały nabyte w celu ich odprzedaży.

Działka 1 została nabyta 3 lutego 2003 r.

Działka 2 – 27 kwietnia 2005 r.

Działka 3 – 12 czerwca 2018 r.

Na Działkach 1 i 2, o łącznej powierzchni ok. (...), znajduje się budynek przystosowany do celów usługowych, o powierzchni ok. (...). Jest to budynek dwukondygnacyjny z poddaszem użytkowym, częściowo podpiwniczony (dalej: „Budynek I”).

6 lipca 2010 r. - ze spółką mającą siedzibę dla celów podatkowych w Polsce (dalej: „Najemca”) - została zawarta umowa najmu ww. nieruchomości na okres 10 lat, licząc od dnia protokolarnego przekazania nieruchomości. Wydanie nieruchomości Najemcy nastąpiło 6 lutego 2012 r., przy czym znajdujący się na obu działkach Budynek I został oddany do użytkowania w maju 2011 r. Okres obowiązywania ww. umowy przedłużono, tym niemniej niedługo umowa ta przestanie obowiązywać.

W przypadku Budynku I pozwolenie na budowę zostało wydane na Najemcę (za zgodą Wynajmujących). Przy czym, jeszcze wcześniej zostało wydane pozwolenie na budowę (następnie też - pozwolenie na użytkowanie) jako budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z częścią usługową. Zatem pozwolenie na budowę uzyskane przez Najemcę dotyczyło zmiany sposobu użytkowania budynku - na cele usługowe (dostosowanie budynku do działalności Najemcy). Pozwolenia uzyskane pierwotnie przez Panów nie odpowiadały bowiem celowi, do jakich Budynek ten miał być wykorzystywany przez Najemcę. Pozwolenia, o których tu mowa, oraz ich zmiany, zostały wydane/miały miejsce w roku 2012.

Najemca zawierał umowy na prowadzenie prac budowlanych na ww. dwóch Działkach i ponosił koszty tych prac. - Faktury za prace budowlane były wystawiane na Najemcę, przy tym miał on prawo do odliczenia wykazanego tam VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

W umowie najmu z 6 lipca 2010 r. został ujęty m.in. zapis dotyczący rozliczenia nakładów inwestycyjnych, poczynionych przez Najemcę, w przypadku wygaśnięcia umowy najmu. - Na jego podstawie Panowie będą zobowiązani do zwrotu tych nakładów na rzecz Najemcy.

Dodatkowo, na Działce 3, mierzącej - przylegającej do ww. wspomnianych Działek 1 i 2 została rozpoczęta budowa kolejnego budynku o charakterze użytkowym, o powierzchni ok. (...). Ten budynek nie został jeszcze oddany do użytkowania (dalej: „Budynek II”). Ma on stanowić de facto rozbudowę Budynku I. Obecnie ocenia się stan zaawansowania prac na ok. 70-80%, co oznacza, że budynek ten ma nie tylko fundamenty, dach oraz ściany zewnętrzne, lecz także zostały już wydzielone pomieszczenia wewnątrz.

Nieruchomość ta nie była przedmiotem najmu na rzecz Najemcy. Pozwolenie na budowę zostało w tym przypadku wydane na Panów. Prace budowlane w dużej części zostały wykonane systemem gospodarczym przez Panów.

Faktury za niektóre prace budowlane oraz za materiały były wystawiane na Panów (na podstawie umów zawartych przez nich wcześniej z dostawcami, złożonych zleceń itp.).

Panowie planują sprzedaż Działek 1, 2 i 3 na rzecz Najemcy. Jednocześnie, dojdzie do zwrotu nakładów poczynionych przez Najemcę. W konsekwencji dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Stronami. Do transakcji tej (dalej: „Sprzedaż”) ma dojść na początku roku 2023. Sprzedaż ma też objąć udział w nieruchomości gruntowej, stanowiącej drogę dojazdową do Działek 1, 2 i 3.

Panowie nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w obrębie ww. Działek. Nie prowadzą także działalności gospodarczej, której przedmiotem byłaby sprzedaż gruntów lub budynków. Są podatnikami zarejestrowanymi dla celów VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego VAT. W konsekwencji, wystawiają na rzecz Najemcy faktury VAT z tytułu usługi najmu. Ponadto jeden z Panów prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Panowie nie zawierali między sobą umowy spółki cywilnej ani też umowy konsorcjum lub podobnej.

Najemca to spółka działająca w branży przemysłu ciężkiego, niekorzystająca ze zwolnienia podmiotowego VAT. Wykorzystanie przez nią Budynku I (położonego na Działkach 1 i 2) ma charakter głównie biurowy. Podobnie będzie z Budynkiem II, usytuowanym na Działce 3.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Z Działki 3 jeszcze nie zostały wygenerowane żadne obroty (zwolnione lub opodatkowane). Jednak sam fakt, że na tej Działce trwa budowa Budynku o charakterze biurowym oznacza, że Działka 3 wykazuje związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Znajdujący się na tej Działce Budynek nie będzie mógł służyć do żadnych innych czynności niż tylko opodatkowane, tj. jest niemożliwy wynajem lokali mieszkalnych, gdyż takie lokale nie będą się tam znajdowały.

Budynek II po jego przyjęciu do użytkowania miał być wynajmowany. Strony zdecydowały jednak, że Budynek II zostanie sprzedany jeszcze przed zakończeniem wszystkich prac budowlanych. Budynek II miał służyć do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Czym innym jest rozliczenie nakładów, a czym innym przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. samo rozliczenie nakładów nie oznacza, że prawo do rozporządzania przechodzi na inną osobę. Niezależnie od tego Strony planują rozliczyć nakłady oraz przenieść własność Budynku I tego samego dnia w ramach tej samej usługi notarialnej (być może nawet w ramach tego samego aktu notarialnego). Wynajmujący w żadnym momencie nie mieli i będą mieć też prawa do rozporządzania ww. nieruchomością.

Pytania

1)Czy Panowie powinni zostać uznani w związku z planowaną sprzedażą za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ustawy?

2)W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1. W części odnoszącej się do Budynku I, czy sprzedaż powinna być traktowana jako dostawa towaru (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) wyłącznie w odniesieniu do Działek 1 i 2, tj. z pominięciem Budynku I?

3)W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1. W części odnoszącej się do Budynku II, czy sprzedaż powinna być traktowana jako dostawa towaru w stosunku do całości (Działka 3 + Budynek II) i związku z tym, czy przysługuje Panom prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług oraz materiałów budowlanych dotyczących Budynku II w całości?

4)W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3. W części odnoszącej się do Budynku II, czy sprzedaż powinna być traktowana jako świadczenie usług w stosunku do Budynku II i związku z tym, czy przysługuje Panom prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług oraz materiałów budowlanych dotyczących Budynku II w całości?

Panów stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Panów są Panowie podatnikami VAT w związku z planowaną sprzedażą, gdyż czynność ta jest konsekwencją występowania przez nich w roli podatników VAT w związku z długoletnim wynajmem Działek. Dotyczy to także Budynku II - gdyż mimo tego, że nie był on przedmiotem najmu na rzecz Najemcy - jego rola jest ściśle związana z Budynkiem I.

Jest to więc przypadek analogiczny do tego, w którym środek trwały zostaje sprzedany po okresie, w którym był on wynajmowany, (art. 15 ust. 2 ustawy VAT: „(...) Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”). - W takich przypadkach sprzedaż środka trwałego, stanowiąca de facto rozszerzenie wcześniejszego wynajmu/dzierżawy, uważana jest za przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT.

Dodatkowo w przypadku Budynku II Panowie w znaczący sposób przyczynili się do jego powstania przez prowadzenie budowy w systemie gospodarczym. Wymagało to od nich działań o zorganizowanym charakterze, w oczywisty sposób spełniających przesłanki, do których odnosi się art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Ad 2

Panów zdaniem, w opisanym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca dostawa towarów w odniesieniu do Budynku, lecz jedynie w związku ze sprzedażą Działek (tj. gruntu).

W przypadku Budynku I (na Działkach 1 i 2) nie nastąpi „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). - Budynek ten od samego początku swojego istnienia był przedmiotem władztwa ekonomicznego Najemcy, tj. Panowie w żadnej sposób nie mogli korzystać z postawionych tam naniesień. Mógł czynić to wyłącznie Najemca (prowadząc tam działalność gospodarczą). Znajduje to potwierdzenie także w samym procesie budowlanym. O pozwolenie na budowę (budynku w obecnym kształcie) występował właśnie Najemca, a prace budowlane były wykonywane na jego rzecz, tj. ich beneficjentem nie byli Panowie. Nie oni także potwierdzali wykonanie tych prac, lecz Najemca.

W przypadku obu Budynków decydujące jest to, jaka jest ekonomiczna istota działań Stron. Błędem więc byłoby przyjęcie, że planowana sprzedaż dla celów VAT obejmuje zarówno Działki (grunt) jak i Budynki - tylko dlatego, że z perspektywy cywilnoprawnej doszłoby do transakcji obejmującej wszystkie te elementy.

Jak czytamy, przykładowo, w wyroku WSA w Lublinie z 30 lipca 2020 r. (I SA/Lu 269/20): „Nie sposób zakwestionować tezy, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim budynku i budowli (ogrodzenia) jako części składowych gruntu. Niemniej jednak analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT, przeniesienie w istocie nakładów w postaci części budynku i ogrodzenia nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ „towar”, jaki stanowią trwale z gruntem związana część budynku i ogrodzenie, został wytworzony z własnych środków przez właściciela nieruchomości sąsiedniej (docelowego nabywcę) bez udziału właściciela przedmiotowej działki (skarżącego). Wbrew zapatrywaniom skarżącego, ekonomiczny cel transakcji wykluczał budynek (jego część) oraz ogrodzenie jako przedmiot dostawy, w rozumieniu powołanych przepisów o VAT”.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2017 r. (0112-KDIL1-2.4012.111.2017.2.MR): „Należy zwrócić uwagę, że w świetle powołanych przepisów, nakłady jakie zostały poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi jednak prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.”

Nie podlega też żadnej wątpliwości, że pojęcie dostawy towaru nie można utożsamić z cywilnoprawnym rozumiem pojęcia „sprzedaż”. - Jak czytamy, między innymi, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2022 r. (0111-KDIB3- 2.4012.435.2022.5.MD): „Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził powyższe także w piśmie z 12.5.2022 r. (0114-KDIP1-3.4012.90.2022.2.PRM):

„Z zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (...).”

Reasumując, należy uznać, że Panowie w ramach sprzedaży dokonają dostawy wyłącznie Działek (gruntu). Przedmiotem dostawy nie będzie Budynek I. W związku z jego budową Najemca bowiem działał samodzielnie, bez udziału z Panów strony. Znajduje to potwierdzenie, przede wszystkim, w umowach o prace budowlane (których stroną Panowie jako Wynajmujący nie byli) oraz fakturach za prace budowlane dot. obu Budynków (wystawianych na Najemcę, nie na Wynajmujących).

Panowie, działając w ramach regulacji prawa cywilnego, będą musieli doprowadzić do sprzedaży całości nieruchomości w myśl zasady „superficies solo cedit”. To jednak nie będzie oznaczało, że także przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT będzie całość nieruchomości (Działki 1 i 2 + Budynek I). Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, gdyż władztwo ekonomiczne w związku z planowaną sprzedażą będzie mogło być przeniesione wyłącznie w stosunku do niego. Żadna z część Budynku I nie podlegała władztwu ekonomicznemu ze strony Panów - Wynajmujących, zatem nie mogli Panowie przenieść tego władztwa na kogokolwiek innego, w tym na Najemcę.

Ad 3 i 4

Należy uznać, że w związku z Budynkiem II położonym na Działce 3, będzie miała miejsce dostawa towaru, tj. dostawa gruntu z jeszcze niezakończonym Budynkiem II.

O ujęciu dla celów VAT dostawy budynków w trakcie budowy, jak wskazują liczne orzeczenia sądów oraz interpretacje indywidualne, decyduje stan zaawansowania prac tych budynków.

Jak czytamy, przykładowo w wyroku WSA z 28 kwietnia 2015 r. (III SA/Wa 3006/14): „ (...) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych z 6 lutego 2020 r. (0111-KDIB3-1.4012.787.2019.2.KO) oraz z 23 listopada 2017 r. (0112-KDIL4.4012.451.2017.2.AR).

Warunki, o których mowa wyżej, tj. wyodrębnienie przestrzeni budynku od przestrzeni zewnętrznej, zostały spełnione. W praktyce, w Budynku II pozostały do wykonania głównie prace wykończeniowe.

Należy więc uznać, że, sprzedając Działkę 3 oraz Budynek II, Panowie (Wynajmujący) dokonają dostawy towaru, w tym budynku.

W konsekwencji, Panowie mają prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w wystawionych na nich (tj. na któregokolwiek z nich - jako współwłaściciela) faktur, dokumentujących prace budowlane lub zakup materiałów, wiążących się z budową Budynku II.

Nabywane materiały oraz, tym bardziej, usługi budowlane - w momencie ich nabycia - nie stanowiły przedmiotu Panów współwłasności (mimo że Działka 3 oraz Budynek II takim przedmiotem już są). Zatem podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na jednego z Wynajmujących może zostać odliczony przez niego w całości (nie w 50%, co sugerowałaby istniejąca współwłasność nieruchomości).

Prawo do odliczenia VAT jest kluczowe dla zachowania zasady neutralności VAT. Potwierdzają to, między innymi:

-wyrok TSUE z 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal, C-37/95,

-wyrok WSA w Gliwicach z 4 grudnia 2020 r. (I SA/GI 905/20),

-wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. (III SA/Wa 2850/19),

-wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2020 r. (III SA/Wa 2654/18).

Oznacza to, że Panowie (Wynajmujący) mogą odliczyć podatek naliczony także w drodze korekty, z zachowaniem art. 86 ust. 13a (tj. z zachowaniem pięcioletniego okresu korekty).

Należy zauważyć, że z tych samych powodów co wymienione wyżej Panowie mogliby odliczyć podatek naliczony z faktur, dokumentujących prace budowlane lub zakup materiałów, wiążących się z budową Budynku II, jeżeli odpowiedź na pytanie 3 okazała się negatywna, zaś na pytanie 4 - pozytywna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziałów w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego przez Panów opisu sprawy wynika, że obaj Panowie są współwłaścicielami działek: 1, 2 i 3, Działki te stanowią ich majątek prywatny. Na Działkach 1 i 2, znajduje się budynek przystosowany do celów usługowych. 6 lipca 2010 r. zawarli Panowie umowę najmu ww. nieruchomości na okres 10 lat. Wydanie nieruchomości Najemcy nastąpiło 6 lutego 2012 r., przy czym znajdujący się na obu działkach Budynek I został oddany do użytkowania w maju 2011 r. Pozwolenie na budowę Budynku I wydane na Najemcę dotyczyło zmiany sposobu użytkowania budynku - na cele usługowe. Pozwolenia uzyskane pierwotnie przez Panów nie odpowiadały bowiem celowi, do jakich Budynek ten miał być wykorzystywany przez Najemcę. Pozwolenia, o których tu mowa, oraz ich zmiany, zostały wydane w roku 2012. Najemca zawierał umowy na prowadzenie prac budowlanych na ww. dwóch Działkach i ponosił koszty tych prac. W umowie najmu z 6 lipca 2010 r. został ujęty m.in. zapis dotyczący rozliczenia nakładów inwestycyjnych, poczynionych przez Najemcę, w przypadku wygaśnięcia umowy najmu. Na jego podstawie Panowie będą zobowiązani do zwrotu tych nakładów na rzecz Najemcy. Na Działce 3 przylegającej do Działek 1 i 2 została rozpoczęta budowa kolejnego budynku o charakterze użytkowym. Ten budynek nie został jeszcze oddany do użytkowania. Ma on stanowić de facto rozbudowę Budynku I. Obecnie budynek ten ma fundamenty, dach, ściany zewnętrzne oraz wydzielone pomieszczenia wewnątrz. Nieruchomość ta nie była przedmiotem najmu na rzecz Najemcy. Pozwolenie na budowę zostało w tym przypadku wydane na Panów. Prace budowlane w dużej części zostały wykonane systemem gospodarczym przez Panów. Panowie planują sprzedaż Działek 1, 2 i 3 na rzecz Najemcy. Jednocześnie, dojdzie do zwrotu nakładów poczynionych przez Najemcę. W konsekwencji dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Stronami. Panowie nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w obrębie ww. Działek. Nie prowadzą także działalności gospodarczej, której przedmiotem byłaby sprzedaż gruntów lub budynków. Są podatnikami zarejestrowanymi dla celów VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego VAT. W konsekwencji, wystawiają na rzecz Najemcy faktury VAT z tytułu usługi najmu. Ponadto jeden z Panów prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych.

Panów wątpliwości w pierwszej kolejnosci dotyczą uznania Ich za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do sprzedaży Działek nr 1, 2 i 3.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przedmiotowych Działek stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Panowie z tytułu tej transakcji będą podatnikami podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazali Panowie we wniosku, że działki o nr: 1, 2, od 6 lipca 2010 r. były przedmiotem umowy najmu na rzecz nabywcy.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki

Mając na uwadze powyższą informacje należy podnieść, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) Kodeks cywilny:

Z powyższych przepisów wynika, że umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że Działka nr 3 wykazuje związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Budynek II, budowany był z zamiarem wynajęcia go. Ostatecznie zostanie sprzedany jeszcze przed zakończeniem wszystkich prac budowlanych. Tym samym Budynek II miał służyć do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rezultacie powyższego, sprzedaż Działek o nr: 1, 2, 3 będzie dostawą dokonaną przez Panów jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Panów majątkiem osobistym.

W konsekwencji, odpowiadając na Panów pytanie nr 1 stwierdzić należy, że w odniesieniu do sprzedaży Działek nr 1, 2 i 3 będą Panowie uznani za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy.

Kolejne Panów wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaży powinny podlegać wyłącznie Działki nr 1 i 2, z pominięciem naniesienia, tj. Budynku I.

Wyjaśniając Panów wątpliwości, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisu art. 45 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Natomiast myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

‒grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

‒budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

‒części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 48 Kodeks cywilnego:

Natomiast w myśl art. 191 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli los prawny rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednakże zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Wskazali Panowie, że w odniesieniu do Budynku I pozwolenie na budowę zostało wydane na Najemcę i dotyczyło zmiany sposobu użytkowania Budynku - na cele usługowe. Pozwolenia uzyskane pierwotnie przez Panów nie odpowiadały bowiem celowi, do jakich Budynek ten miał być wykorzystywany przez Najemcę. Najemca zawierał umowy na prowadzenie prac budowlanych i ponosił koszty tych prac. Faktury za prace budowlane były wystawiane na Najemcę. Z wniosku wynika również, że Panowie w żadnym momencie nie mieli i nie będą mieć prawa do rozporządzania Budynkiem I.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę Działek formalnie przejdzie prawo własności Budynku I z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest Budynek I, gdyż nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Panowie dokonają jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Panowie nie przeniosą na Najemcę prawa do rozporządzania Budynkiem I jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który Budynek I budował i go użytkował, czyli Najemcy. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji odpowiadając na Panów pytanie nr 2 stwierdzić należy, że dostawą towarów na rzecz Najemcy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy będzie wyłącznie grunt (Działki nr 1 i 2) z pominięciem Budynku I.

Kolejne Panów wątpliwości dotyczą uznania, czy sprzedaż Działki nr 3 i Budynku II powinna być traktowana jako dostawa towaru i związku z tym, czy przysługuje Panom prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług oraz materiałów budowlanych dotyczących Budynku II w całości.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustawy Prawo budowlane.

Na podstawie art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14 „(...) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. ”

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy na gruncie powołanych przepisów stwierdzić należy, że planowaną dostawę Działki nr 3 z rozpoczętą budową Budynku II należy traktować jako sprzedaż budynku wraz z gruntem. Bowiem na gruncie (Działce nr 3) na dzień sprzedaży, budynek będzie posiadał fundamenty, dach, ściany zewnętrzne oraz wydzielone pomieszczenia wewnątrz. Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej w przedmiotowej sprawie dostawę towarów będzie stanowił grunt zabudowany Budynkiem II. Ponadto Panowie są właścicielami zarówno gruntu (Działki nr 3) jak i Budynku II.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług oraz materiałów budowlanych dotyczących Budynku II należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego odliczenia w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Budynek II został wziesiony w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Budynek II po jego przyjęciu do użytkowania miał być wynajmowany. Strony zdecydowały jednak, że Budynek II zostanie sprzedany jeszcze przed zakończeniem wszystkich prac budowlanych. Budynek II miał służyć do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Panowie natomiast są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W konsekwencji, sprzedaż Budynku II powinna być traktowana jako dostawa towarów (Działka 3 wraz z Budynkiem II) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, a podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących prace budowlane i zakup materiałów, wiążących się z budową Budynku II podlega odliczeniu w całości przez osobę, na którą zostały te faktury wystawione.

Ponieważ odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku jest twierdząca, odpowiedź na pytanie nr 4 wniosku jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panów w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Panowie przedstawił i i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Panów sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Panowie zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan J. N. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.